במסגרת תיקון 197 לפקודה, הוחלפה "נאמנות יוצר תושב חוץ" ב"נאמנות תושבי חוץ" ונוספה לפקודה "נאמנות נהנה תושב ישראל", שסיווג משנה של נאמנות זו הינה "נאמנות קרובים" – נאמנות נהנה תושב ישראל שבין כל יוצריה לבין כל הנהנים בה קיימים יחסי קרבה משפחתית מסוימים כפי שהוגדרו.

ב"נאמנות קרובים", חלוקות מהנאמן לנהנה יתחייבו במס בשיעור של 30% ("מסלול החלוקה"), או לחילופין במס בשיעור של 25% שיוטל על ההכנסות השוטפות ("המסלול השוטף"), והכול ביחס להכנסות שהופקו או נצמחו בחו"ל, בכפוף לתנאים שבפקודה.

בדברי ההסבר להצעת "חוק ההסדרים" צוין ש"שיעור המס של 30%, הגבוה משיעור מס של 25% החל במיסוי נהנה ישראלי בנאמנות תושבי ישראל, נועד לפצות על דחיית המס הניתנת לנאמנות קרובים ממועד הפקת ההכנסות למועד החלוקה", קרי – הגדלת שיעור המס נועדה לפצות את ה"קופה הציבורית" עבור דחיית עיתוי אירוע המס ותו לא.

אולם בד בבד עם דחיית עיתוי המס למועד החלוקה, יצרה הפקודה מצב של מיסוי תלת-שלבי, ככל שהוטלו מסי חוץ על הכנסות נאמנות קרובים במסלול החלוקה, כפי שיוסבר להלן (לעמדתנו במסלול השוטף לא קמה סוגיה כאמור כלל).

הפקודה אינה קובעת האם חלוקת הכנסה מהווה למעשה יחוס של ההכנסה החייבת שהפיקה הנאמנות ובמקביל ייחוס של מיסי החוץ ששולמו (כדוגמת זיכוי עקיף) – לפי גישת הברוטו, או שמא עסקינן בחלוקה של תזרים הממוסה ב – 30%, ללא התייחסות למסים ששולמו על ידי הנאמן – לפי גישת הנטו, ואם כך הרי שמדובר בסעיף היוצר מקור הכנסה חדש (הדומה במהותו לדיבידנד ליחיד). במה דברים אמורים?

טלו מקרה של דיבידנד בסך 100 שקיבל נאמן (בנאמנות קרובים) מחברה אמריקאית, ממנו נוכה בארה"ב מס במקור בשיעור של 25% בהתאם להוראות האמנה.

לפי גישת הברוטו, ישולם בעת החלוקה מס בשיעור של 5% (תשלום של 30% על סכום של 100, וזיכוי מסי החוץ בהתאם), אך לפי גישת הנטו, סכום החלוקה של 75 ימוסה בישראל במס בשיעור של 30%, ומשמעות הדבר כי הכנסות הדיבידנד מחו"ל מוסו אפקטיבית במסים בשיעור מצטבר של 47.5%, וזאת מבלי להביא בחשבון את מס החברות ששולם על ידי החברה האמריקאית המחלקת כך שבפועל שיעור המס האפקטיבי יכול לעלות על 65%, וספק אם המחוקק התכוון לזאת.

על מנת למנוע את העיוות האמור, ראוי שרשות המסים תבהיר, כי לשיטתה ניתן ליישם את גישת הברוטו במקרה כאמור. שכן יש לזכור כי הגדלת שיעור המס במסלול החלוקה נומקה בדברי ההסבר כאמור, בטעם של דחיית התשלום בלבד. בנוסף יצויין כי בחירת עיתויי החלוקה ושאר המידע על רווחי הנאמנות אינם בשליטת הנהנה אלא מצויים בידי הנאמן.

ככל שגישת הברוטו היא הנכונה, גם לעמדתנו, על הנאמן לבצע מעקב של סוגי ההכנסות מחו"ל ומסי חוץ ששולמו על אותן הכנסות על פני השנים על מנת שיוכל לייחסם לחלוקות המבוצעות על ידו בשנים העוקבות. בכל מקרה, ניתן ורצוי להיערך מבעוד מועד על מנת להימנע מהצורך להידרש לדיון בסוגיה זו.

למשרדנו ניסיון רב בטיפול בנאמנויות ובחבויות המס והדיווח החלות עליהן.

נשמח לסייע במקרים המתאימים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.